Ч. обратилась в суд с административным исковым заявлением об оспаривании решения налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц, начислении пеней, привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В обоснование заявленных требований указала, что получение имущества в порядке натуральной выплаты действительной стоимости доли в связи с выходом из состава участников общества с ограниченной ответственностью не является ее доходом, поскольку ей возвращена доля, денежная оценка которой не превышает сумму затрат на ее приобретение, при этом имущественное состояние Ч. как налогоплательщика не изменилось. Полагала, что оспариваемое решение налогового органа противоречит законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и незаконно возлагает на нее обязанность по уплате налога, пеней и штрафа.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, в удовлетворении административного искового заявления отказано.
При этом суд исходил из того, что применение налогового вычета возможно только при продаже доли в уставном капитале общества, тогда как при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях, то есть как доход физических лиц в размере полной действительной стоимости данной доли.
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и направила административное дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав следующее.
Права и обязанности участников общества с ограниченной ответственностью определяются Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Статья 26 этого закона закрепляет право участника общества выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
Согласно п. 61 ст. 23 названного закона в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Налоговым кодексом Российской Федерации определено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Под имуществом в названном кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пп. 1 и 2 ст. 38).
Налогообложение физических лиц в Российской Федерации регулируется гл. 23 НК РФ, согласно положениям которой объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами (п. 1 ст. 209).
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 названного кодекса (то есть в размере 13 процентов), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 данного кодекса, с учетом особенностей, установленных его гл. 23 (п. 3).
Так, ст. 220 НК РФ установлено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 указанного кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в том числе при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации или вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подп. 1 п. 1 и подп. 2 п. 2).
Глава 23 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений) прямо не устанавливает порядок обложения налогом на доходы физических лиц сумм, получаемых физическими лицами – участниками общества при их выходе из состава участников общества.
Вместе с тем, федеральный законодатель установил общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, предусмотрев в ст. 41 гл. 7 НК РФ, посвященной объектам налогообложения, общие принципы определения доходов, согласно которым доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций» данного кодекса.
В силу положений ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пп. 3 и 7).
В этой связи к рассматриваемым правоотношениям подлежали применению положения ст. 41 НК РФ, в силу которых налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества и действительной стоимостью доли, выплаченной налогоплательщику при его выходе из общества.
Таким образом, при выходе участника из состава общества ему возвращается вклад (взнос) (его часть), внесенный (приобретенный) им ранее. Если участнику передается имущество (выплачиваются денежные средства) в пределах суммы, равной взносу этого участника в уставный капитал или равной сумме затрат на приобретение доли в уставном капитале, экономическая выгода (доход) у участника отсутствует, поскольку данные средства не увеличивают имущественное состояние названного лица.
Исключение составляют случаи, когда участнику при выходе из состава общества выплачиваются денежные средства (передается имущество) в размере, превышающем размер его вклада в уставной капитал или размер средств, потраченных им на приобретение доли в уставном капитале. При таких обстоятельствах имеются правовые основания полагать, что у участника возникает доход (экономическая выгода), который подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Таким образом, обстоятельством, имеющим значение для правильного разрешения данного административного дела, является соотношение стоимости переданного Ч. имущества (выплаченных денежных средств) и размера ее взноса в уставный капитал общества.
Изложенное не было принято во внимание судами первой и апелляционной инстанций.
Определение № 56-КГ18-22